Prezenty dla pracowników

Świąteczne życzenia… czyli podatkowe skutki wydatków ponoszonych na rzecz osób zatrudnionych i współpracujących w różnych formach prawnych 

Przypomnijmy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), rozumiane w ten sposób, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie to zinterpretował w ten sposób, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

• po drugie – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

• po trzecie – korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tzn. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 10 maja 2022 roku, sygn. akt II FSK 2276/19).

W ocenie NSA, w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (zob. uchwały NSA: z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10).

Tym samym pracodawca wręczający zatrudnionym osobom upominki z okazji świąt czy też organizujący dla nich z tego tytułu spotkania może niejako „przy okazji” wygenerować dla nich również podatek.

Szwedzki stół z polskim podatkiem? 

Licząc się z możliwością powstania przychodu jeden z podatników zadał Dyrektorowi KIS pytanie czy w przypadku, gdy nie posiada informacji o liczbie osób uczestniczących w spotkaniu oraz gdy brak jest możliwości indywidualizacji świadczenia konkretnemu pracownikowi, poczęstunek w formie szwedzkiego stołu należy uznać jako przychód ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w jakiej wysokości ustalić ewentualną podstawę opodatkowania.

Sprawa znalazła swój finał w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który stwierdził, że z pojęciem przychodu pracowników należy utożsamiać wyłącznie „wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

O „wartości" otrzymanych świadczeń – zarówno w "naturze", jak też "innych nieodpłatnych" świadczeń – możemy mówić tylko wówczas, gdy świadczenia dla każdego danego pracownika będą mogły być wyrażone w pieniądzu lub innym środku płatniczym.

Z kolei ten zabieg musi wiązać z jednoznacznym przypisaniem określonej ilości (np. wagi, objętości, sztuk) poczęstunku ze szwedzkiego stołu dla każdego danego pracownika. Jeśli zatem na takim spotkaniu, nie podaje się dań w sposób wyodrębniony dla każdej osoby (pracownika), to wówczas wykluczona zostaje możliwość obliczenia wartości świadczenia (posiłku) i jego przypisania każdemu uczestniczącemu w spotkaniu pracownikowi. I można byłoby tylko retorycznie zapytać, w jaki sposób wyliczyć wartość opłatka, którym podczas spotkania wigilijnego, dzielą się uczestniczący w nim pracownicy? 

Mając na uwadze powyższe wywody, za niedopuszczalne należy uznać ustalanie wartości świadczenia dla przychodów poszczególnych pracowników poprzez dzielenie faktycznie poniesionych kosztów na liczbę pracowników, którzy skorzystali z możliwości udziału w opisywanym wyżej spotkaniu. Dokonywania bowiem takich matematycznych czynności obliczenia wartości świadczenia dla przychodów pracowników, ustawodawca nie przewidział w jakichkolwiek przepisach prawa.

W tej sytuacji opłatek wigilijny, którym podzielono się wśród pracowników przed świętami Bożego Narodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód tego pracownika (wyrok NSA z 17.05.2013 r., II FSK 1812/11).

Fiskus nie jest przeciwny prezentom – jest natomiast zwolennikiem ich opodatkowania 

Przykładem niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej prezentów świątecznych może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4.08.2021 r. (znak: 0114-KDIP3-1.4011.407.2021.2.MG, w treści której organ podatkowy uznał, że „(…) po stronie pracowników, w związku z przekazaniem przez Spółkę paczek świątecznych o określonej wartości, finansowanych ze środków obrotowych Spółki, dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce ciążą obowiązki płatnika, określone w cytowanych powyżej art. 31 i 38 ww. ustawy”.

Organ podatkowy nie twierdził przy tym, że pracodawca nie może wręczać prezentów. Stwierdził, „jedynie”, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe „(…) w części dotyczącej braku obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom paczek świątecznych, voucherów lub bonów”.

Wbrew zatem powszechnie przyjętej tezie, fiskus nie zabrania pracodawcom wręczania prezentów, chce jedynie ich opodatkowania. 

Problemem jest nie tylko przychód 

Podatnicy pytają również, czy wydatki na imprezy integracyjne w części dotyczącej osób zatrudnionych w formach niepracowniczych (tzw. umowy B2B) mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodów.

Przykładem nieprzychylnego dla przedsiębiorców orzecznictwa jest również wyrok NSA dotyczący spotkań integracyjnych. Podatnik zwrócił się do Dyrektora KIS z pytaniem, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki, związane z organizacją i uczestnictwem zarówno pracowników jak i współpracowników w spotkaniach integracyjnych w grupach mieszanych: pracownicy i współpracownicy.

Niekorzystną dla podatnika interpretację uchylił WSA w Rzeszowie, wobec czego wyrok tego sądu zaskarżył do NSA Dyrektor KIS. Tym jednak razem skarga kasacyjna została uwzględniona.

Otóż NSA w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku z dnia 19 października 2022 r. (sygn. II FSK 572/22) wyjaśnił, że wydatki związane z uczestnictwem w spotkaniach o charakterze integracyjnym osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce i świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B) nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe – z uwagi na to, że z tymi osobami jako równorzędnymi partnerami spółki łączą powiązania biznesowe.

Wydatki na przekąski i napoje są kosztem uzyskania przychodu 

Szczególnie interesująca w kontekście przytoczonych orzeczeń wydaje się interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2022 roku (znak: 0111-KDIB1-2.4010.146.2022.1.AK)

W interpretacji tej Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem artykułów spożywczych takich jak woda, kawa, herbata, cukier, mleko, napoje, soki, ciastka, czekoladki, herbatniki, paluszki, cukierki, owoce, napoje typu coca-cola, sprite itp., które są udostępniane w biurze Spółki pracownikom i współpracownikom mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Interpretacja jest istotna, albowiem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z przepisu wynika wszak, że koszty żywności i napojów zawsze są wydatkami na reprezentację, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie tylko podatki dochodowe… 

Problem wydatków ponoszonych na rzecz pracowników to nie tylko kwestia podatków dochodowych. Przykładem może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 2 marca 2021 roku (znak: 0115-KDIT2.4011.868.2020.1.MD).

Interpretacja wydana została na rzecz spółki, która przekazuje (i zamierza przekazywać również w przyszłości) prezent (upominek) pracownikowi, któremu urodzi się dziecko. Wręczenie takiego prezentu stanowi formę gratulacji, uhonorowania pracownika Spółki z okazji ważnego zdarzenia w życiu, jakim są narodziny dziecka.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obdarowanie pracowników upominkami z ważnych okazji w ich życiu nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy i w związku z tym na Spółce nie spoczywają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor KIS uznał stanowisko za prawidłowe.

Organ podatkowy wyjaśnił, że obdarowywanie pracowników przez Wnioskodawczynię prezentami stanowiącymi formę gratulacji, uhonorowania ważnych okazji w ich życiu, które nie mają związku z wykonywaną pracą czy jej rezultatami, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Podobnie z mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Również składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe? 

Prezenty świąteczne to nie tylko problem prawa podatkowego, lecz także składek na ubezpieczenia społeczne.

Przypomnijmy, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, w świetle art. 18 ust. 1 Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyjaśniono w judykaturze, „Z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączone są w ramach § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe jedynie świadczenia przyznawane z zachowaniem kryterium socjalnego, tj. świadczenia przyznane z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych stanowiącego, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu” (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2018 roku, sygn. akt III AUa 237/18). 

Opodatkowanie świątecznych prezentów dla pracowników i osób współpracujących – wnioski 

Przegląd orzeczeń sądów administracyjnych skłania do wniosku, że nie jest jasne, jakie wydatki na rzecz pracowników/współpracowników mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i które nie generują przychodu podatkowego, do rozliczenia którego są zobowiązani jako płatnicy. Zaskakujące może być nie tylko rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, które, jak wynika z przytoczonych przykładów, mimo początkowej nadziei może zakończyć się rozczarowaniem, ale również rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą zaskakiwać, mimo bowiem powszechnie częstego podejścia fiskalnego mogą być bardziej przychylne dla podatników, niż językowa lektura przepisów. A ponieważ święta są cyklicznie, również powracające są wątpliwości co do opodatkowania świątecznych prezentów.

Wydaje się zatem, że w kwestii wydatków ponoszonych na rzecz osób zatrudnionych w różnych formach prawnych przedsiębiorcy nie mogą mieć pewności co do ich kwalifikacji podatkowej, wobec czego pozostaje im podejmowanie prób zarządzania ryzykiem, czemu służyć mogą m.in. interpretacje podatkowe. Pozytywnym aspektem interpretacji jest możliwość zabezpieczenia podatnika przed zakwestionowaniem rozliczenia wydatków przez organy podatkowe, negatywnym natomiast konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie, które do czasu zakończenia stanu zagrożenia epidemicznego wynosić może nawet 6 miesięcy, a w przypadku wdania się w spór przed sądem administracyjnym nawet kilka lat.

Czas oczekiwania na interpretację może przekreślić jej pozytywne skutki, albowiem podatnik korzysta z pełnej ochrony, jeżeli stan faktyczny nastąpi po jej wydaniu. W przypadku, gdy budzące wątpliwości zdarzenie nastąpi przed wydaniem interpretacji ochrona jest mniejsza – podatnik nie zostanie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, a jedynie uniknie odsetek i sankcji karnych.

Poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygają w sprawach wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców na rzecz zatrudnianych przez nich osób w sposób trudny do przewidzenia, a ostatnio są coraz częściej dla nich mniej przychylnie niż składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych.